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Auktionshaus Alfred Flechtheim GmbH (Stammkapital T€ 50,0) mit dem Teilbetrieb Kunstauktionen (Dienstleistungen) und dem Teilbetrieb Kunsthandel (Handelsbetrieb) regelt die Nachfolge nach dem aus Altersgründen ausscheidungswilligen Gründer A.F. (Geschäftsanteile von T€ 25,0 – 75 Jahre alt) durch den Erwerb eigener Geschäftsanteile von A.F. im Tausch gegen die Übertragung des Teilbetriebs Kunsthandel.

A.F. verpachtet den Kunsthandel an die Auktionshaus A.F. GmbH mit der verbliebenen Gesellschafterin B.F. (seiner Tochter – 48 Jahre alt – Geschäftsanteile T€ 25,0) für eine jährliche Pacht von T€ 60,0 (monatlich T€ 5,0).

Die Gesellschafterin B.F. erwirbt die eigenen Geschäftsanteile der GmbH zu dem Buchwert des Kunsthandels (T€ 100,0) und hat keine höheren Anschaffungskosten als T€ 100,0 für die Geschäftsanteile im Nennwert von T€ 25,0.

Der Verkehrswert des Kunsthandels beträgt T€ 300,0. A.F. muss den Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG von T€ 275,0 nach dem Teileinkünfte-Verfahren (60,0%) versteuern. A.F. zieht von den steuerpflichtigen jährlichen gewerblichen Pachteinnahmen die Abschreibungen für den erworbenen Kunsthandel ab. Der Gewerbesteuerfreibetrag beträgt T€ 24,5. Die Altersversorgung des Gesellschafters A.F. ist gesichert.

Die A.F. GmbH bleibt zu Recht steuerfrei, weil A.F. die stillen Reserven des Kunsthandels, die auf seine Geschäftsanteile übergegangen sind, nach § 17 EStG versteuern muss. Deshalb darf B.F. bei der Wiederausgabe der eigenen Geschäftsanteile durch die A.F. GmbH zum Buchwert des Kunsthandels von T€ 100,0 erwerben.

Die stillen Reserven des Kunsthandels der A.F. GmbH von T€ 200,0 sind stillschweigend auf die getauschten Geschäftsanteile des A.F. im Nennwert von T€ 25,0 übergegangen.

Rechtsgrundlagen dieser Lösung:
§ 272 Abs. 1a und 1b HGB BilMoG 2009 und BMF-Schreiben vom 27.11.2013 – BStBl. 2013 I, Seite 1615 ff.

Diese Nachfolgeregelung durch Einsatz eines Tauschgeschäftes mit einer Buchwertfortführung für die Gesellschafterin B außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes in einer GmbH kann auch mit Grundstücken und mit anderen Einzelwirtschaftsgütern, die erhebliche stillen Reserven enthalten, durchgeführt werden.

Der Gesellschafter A.F. hätte als Gegenleistung für die Übertragung der Geschäftsanteile an die GmbH auch ein wertvolles Bild mit einer entsprechenden Wertsteigerung seit der Anschaffung verlangen können. Das Bild hätte er außerhalb der Haltefrist von einem Jahr steuerfrei veräußern können.

Drei Brüder als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) sitzen mit dem von der GbR erworbenen Grundstück, das die Gesellschaft mit einem Mietshaus und einem Supermarkt bebaut hat, in der § 23 EStG – Falle. Bei einem Verkauf des bebauten Grundstücks innerhalb der Haltefrist von zehn Jahren ist der Veräußerungsgewinn anteilig für alle drei Brüder einkommensteuerpflichtig.

Ein Investor bietet den drei Brüdern für das bebaute Grundstück einen Kaufpreis, welcher mehr als dem dreifachen Wert der Summe der Anschaffungskosten des Grundstücks und der Herstellungskosten des Gebäudes entspricht (€ 10,0 Mio.). Der Supermarkt wurde am 1.1.2018 in Betrieb genommen. Die Wohnungen konnte seit dem 1.1.2018 vermietet werden. Die Haltefrist von zehn Jahren ist am 2.1.2028 abgelaufen.

Bei einem Verkauf des Grundstücks im Jahr 2022 würden auf die drei Brüder nach § 23 EStG Einkommensteuern und sogar Kirchensteuern von insgesamt rd. € 10,0 Mio. zukommen (das ist rd. 1/3 des angebotenen Kaufpreises für das bebaute Grundstück).

Ist diese Steuerpflicht der Gesellschafter der GbR durch eine Gestaltungsvereinbarung mit dem Investor vermeidbar?

Ja!

Dem Investor bzw. seiner Gesellschaft wird zum 1.1.2023 ein Erbbaurecht für 35 Jahre bestellt. Die erbbauberechtigte Gesellschaft wird zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin des Gebäudes und entrichtet eine Entschädigung von € 20,0 Mio. nur für den Erwerb des Gebäudes durch die Erbbaurechtsbestellung.

Die vereinnahmte Entschädigung für das Gebäude ist für die Gesellschafter der GbR steuerfrei. Die erstmalige Bestellung eines Erbbaurechts ist keine Anschaffung eines grundstücksgleichen Rechts (Rechtsgrundlagen: BFH Urteil vom 8.11.2017 – IX R 25/15 – BStBl.2018 II, Seite 132 ff, Anmerkungen von Weber-Grellet in FR 2018, Seite 612 und Winkler /Schlögel, Erbbaurecht, 7. Aufl. 2021, § 10 Rn. 106 und 107). Das Gebäude haben die Gesellschafter nicht angeschafft, sondern hergestellt. Die Entschädigung wurde nicht für die Bestellung des Erbbaurechts gezahlt, sondern für den Erwerb des Gebäudes als Teil des Erbbaurechts (vgl. § 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauRG – Erbbaurecht an einem bebauten Grundstück).

Die GbR räumt im Jahr 2022 dem Investor oder einer anderen Gesellschaft des Investors ein aufschiebend bedingtes Ankaufsrecht zum Erwerb des Grundstücks, das in dem Zeitraum vom 1.7.2028 bis zum 31.12.2028 angenommen werden kann. Dafür erhält die GbR ein jährliches Bindungsentgelt, das von den Gesellschaftern der GbR versteuert werden muss. Das dem Investor eingeräumte aufschiebend bedingte Ankaufsrecht macht diesen nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer des Grundstücks.

Entrichtet die erbbauberechtigte Gesellschaft des Investors keine Entschädigung für das Gebäude, sondern einen erhöhten Erbbauzins von T€ 1,3 Mio. p.a. ist der Anteil des jährlich entrichteten Erbbauzinses, der auf das Gebäude entfällt, von angenommen € 1,0 Mio. für die Gesellschafter der GbR steuerfrei. Für die Gesellschafter ist nur der marktübliche Erbbauzins, der auf den Grund und Boden entfällt (€ 0,3 Mio.), einkommensteuerpflichtig.

Sachverhalt:

Der Unternehmer U ist seit 20 Jahren mit der Ehefrau E verheiratet und hat ein wesentlich höheres Vermögen als seine Ehefrau. Einen Ehevertrag haben U und E nicht abgeschlossen. Die persönlichen Freibeträge der beiden erwachsenen Kinder der Eheleute von jeweils T€ 400,0 hat U durch Schenkungen von Eigentumswohnungen (ETW) bereits ausgeschöpft.

Das Anfangsvermögen bei Beginn der Ehe wird mit € 0,00 angenommen. Die Eheleute haben bei Beginn der Ehe kein Vermögensverzeichnis aufgestellt.

U hat im Jahr 2021 E Geschäftsanteile von 12,0% (nominal T€ 3,0) seiner GmbH mit dem gemeinen Wert von T€ 200,0 durch Schenkungen übertragen und ihr abgetreten. Die vom Finanzamt Schöneberg festgestellten Steuerwerte der Schenkungen haben im Jahr 2021 den persönlichen Freibetrag von E für Schenkungen von T€ 500,0 auf T€ 300,0 gemindert.

Auf den Bewertungsstichtag 1.10.2022 wird das Vermögen von U mit dem Wert von € 5,0 Mio. ermittelt. Das Vermögen der E beträgt T€ 200,0. Es handelt sich um die durch die Schenkungen von U erworbenen Geschäftsanteile der E.

U hat daher auf den Stichtag 1.10.2022 einen um T€ 4.800,0 (T€ 5.000,.0 – T€ 200,0) höheren Zugewinn als E während der zwanzigjährigen Ehe erzielt.

Zur Güterstandschaukel und zum Zugewinnausgleich:

Am 1.10.2022 schließen U und E vor ihrem Hausnotar einen Ehevertrag ab. In dem Ehevertrag heben sie den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft auf und vereinbaren ab sofort den Güterstand der Gütertrennung. Der Zugewinnausgleich wird in dem Notariat sofort durchgeführt. Der Anspruch der E auf den Zugewinnausgleich in Geld wird mit T€ 2.400,0 (50,0% von T€ 4.800,0) festgestellt.

In dem Ehevertrag wird vereinbart, dass die Schenkungen von U aus dem Jahr 2021 von T€ 200,0 nachträglich als erhaltene Vorausempfänge auf den Anspruch auf den Zugewinnausgleich angerechnet werden. Die Schenkung wird daher rückgängig gemacht. Der persönliche Freibetrag der E für Schenkungen von U beträgt wieder T€ 500,0. Die Forderung der E auf den Zugewinnausgleich vermindert sich auf T€ 2.200,0.

Zur Tilgung des danach verbleibenden Anspruchs in Geld auf den Ausgleich des Zugewinns der E von T€ 2.200,0 überträgt U in dem Ehevertrag der E in notariell beurkundeter Form drei ETW mit Verkehrswerten von insgesamt T€ 800,0 an Erfüllungsstatt. Alle drei ETW hatte U schon vor mehr als zehn Jahren erworben. Weitere ETW, welche er vor weniger als zehn Jahren erworben hatte, kamen zur Übertragung an E nicht in Betracht. Andernfalls wäre für U ein steuerpflichtiger privater Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG entstanden.

Der verbleibende Anspruch der E auf den Zugewinnausgleich beträgt nach der Übertragung der drei ETW noch T€ 1.400,0 und ist bis zur Tilgung von U angemessen zu verzinsen.

Nach § 5 Abs. 2 ErbStG führt der Zugewinnausgleich weder zu einer Schenkung noch zu einem Erwerb von Todes wegen des ausgleichsberechtigten Ehegatten, hier E.

Die am 1.10.2022 erworbenen ETW kann E an die gemeinsamen Kinder weiter verschenken, wobei jedes der erwachsenen Kinder den Freibetrag von T€ 400,0 nach der Mutter geltend machen kann.

Rückkehr zur Zugewinngemeinschaft im gleichen Notariat:

In der gleichen Urkunde vor ihrem Hausnotar kehren die Eheleute danach wieder zum Güterstand der Zugewinngemeinschaft, aber in einer modifizierten Form zurück.

Bei der Modifizierung des Güterstands für die Zukunft nach der erneuten Rückkehr zur Zugewinngemeinschaft dürfen die Eheleute frei vereinbaren, dass bestimmte Vermögensgegenstände und insbesondere deren Wertsteigerungen den jeweiligen zukünftigen Zugewinn der Ehegatten nicht erhöhen dürfen.

So werden bestimmte und im Ehevertrag ausdrücklich benannte Vermögensgegenstände der Ehegatten aus dem zukünftigen Zugewinnausgleich herausgenommen.

Dazu gehört zwangsläufig das von den Eheleuten selbst genutzte Familienheim. Nach dem Sachverhalt steht das Familienheim im Alleineigentum von U stehen. In dem notariell beurkundeten Ehevertrag kann U der E bereits versprechen, dass er ihr das Familienheim demnächst schenken werde.

Die Zuwendung des Familienheims durch U an die Ehefrau E ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfrei und kann daher den persönlichen Freibetrag der Ehefrau von T€ 500,0 für weitere Schenkungen nicht mindern. Nach der Befreiungsvorschrift ist die Ehefrau nicht verpflichtet, das Familienheim eine bestimmte Zeit zu behalten. Sie kann es sofort veräußern, wenn die Eheleute in ein neues größeres Familienheim umziehen wollen.

In dem neuen Ehevertrag ist insbesondere zu regeln, dass ein Zugewinnausgleich nur bei Beendigung des Güterstands durch Tod stattfinden soll. Für den Fall der Ehescheidung wird bei Unternehmern im Regelfall ein Zugewinnausgleich vollständig ausgeschlossen oder auf einen für die Unternehmen des U erträglichen Höchstbetrag begrenzt.

Für die später anstehende nächste Güterstandschaukel nach dem Ablauf einer angemessenen Zeit kann der zukünftige Anspruch der Ehefrau auf einen Ausgleich des Zugewinns auf einen bestimmte Wert begrenzt werden.